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酒井克彦の「税金」についての公開雑談~租税法概念の理解と自然科学~

上野動物公園のパンダに子供が生まれました。ただでさえパンダの雌が妊娠できる状態にあるのは1年間にわずか2日しかないという難しいタイミングの中、双子ということもあって大変注目を集める明るいニュースです。さて、今日、「パンダ」と言えば白黒模様でお馴染みの「ジャイアントパンダ」を指しますが、かつて「パンダ」とは「レッサーパンダ」のことを意味していたことをご存知の方も多いでしょう。今回はこうした自然科学上の概念と租税法の交差点を考えます。

「パンダ」は何科か?

レッサーパンダがヨーロッパで正式に発表された1825年以降、ジャイアントパンダが見つかる1869年までは、レッサーパンダが唯一の「パンダ」でした。1869年にジャイアントパンダが見つかった際、頭骨の形や歯の本数、足の形状や生態からレッサーパンダと同じ仲間と思われたため、「ジャイアントパンダ」と名付けられました。今となっては「パンダ」=「ジャイアントパンダ」ですが、「ジャイアントパンダ」に比較して小さいという意味合いで「レッサーパンダ」と呼ばれるようになったというわけです。

このように動物の分類を巡っては、生物学上さまざまな方法により定義がなされているわけですが、ジャイアントパンダが何科なのかについては議論があったようです。例えば、上野動物園の公式サイトでは次のように説明されています。

パンダ大百科Q2:ジャイアントパンダは何のなかま?
食肉目クマ科に分類されています。これまで、ジャイアントパンダを何の仲間に分類するかについて、さまざまな議論がされてきました。歯、骨、内臓などを調べると共通の特徴が食肉目のアライグマ科にもクマ科にもみられますが、どちらも決定的に一致するものではなく、ジャイアントパンダ科として独立させるべきだ、という意見もありました。その後、DNAの検査結果などから、現在はクマのなかまであるとされています。

他方、レッサーパンダも、時代や方法によってアライグマ科、クマ科、レッサーパンダ科と様々な説があり現在も確定していないようですが、 (財)日本動物園水族館協会の分類では現在はレッサーパンダ科となっているということです(鯖江市西山動物園公式HPより)。

バリケン事件

筆者は動物学者ではないので詳しい議論はこの辺りにしたいと思いますが、自然科学分野における分類が租税法解釈に影響を及ぼすこともあり、かような場面では、自然科学領域での議論を避けて通ることもできず大変悩ましい問題に直面します。以下では、「バリケン事件」と「スコッチライト事件」という、関税定率法別表関税率表を巡る有名な事件を見てみましょう。

「バリケン」と呼ばれる鳥が、関税定率法における別表関税率表にいう「あひる」に含まれるか否かが争われた事件として、神戸地裁平成6年9月28日判決(訟月42巻7号1615頁)があります(同事件については、酒井克彦「事前照会に対する文書回答手続の在り方」税大論叢44号612頁(2004)参照)。

原告納税者は、「バリケン」がノバリケンを原種とするガンカモ科の鳥であり、他方、「あひる」は、マガモを原種とするガンカモ科の鳥であり、両者は鳥類学的には別種のものであることから、関税定率法の適用上も、「バリケン」を「あひる」に含めるべきではないと主張したのですが、神戸地裁は、「確かに、鳥類学上の分類ではバリケンとあひるは別種であるが、そのことから直ちに関税定率法及びその別表の適用において、異なる取り扱いをしなければならないものではない。」として、納税者の主張を排斥しました。

神戸地裁は、関税法上明文の規定がない「あひる」の意義は、関税率表の制定趣旨に照らした合理的解釈に基づいて判断されるべきとし、「関税法が、海外からの輸入品と競合する国内産業の保護を目的として輸入品に関税を課しており、これは、本件では、国内の家禽飼育業者の保護を目的とする課税であることを考えると、『あひる』の範囲についても、家禽業者の保護という右立法趣旨を踏まえて解釈されねばならない。」とした上で、自然科学分野における分類を離れたところでの判断を展開しているように見受けられます。

スコッチライト事件

他方、スコッチライト事件という訴訟も大変有名です。「スコッチライト」と呼ばれる信号用品を輸入した納税者が、神戸税関長から30%の税率で関税を徴収されたところ、同時期に、同物品につき横浜税関長及び大阪伊丹出張所長は20%の税率で関税を徴収していたことから、これを差別的取扱いで不当であるとして国を訴えた事件です(同事件については、酒井克彦『スタートアップ租税法〔第3版〕』174頁(財経詳報社2015)参照)。

この事件は租税法律主義と租税平等原則の関係性を論じる際のリーディングケースとして大変重要な事件ですが、スコッチライトが関税率表に定める物品のいずれに該当するかが争点の基礎となっています。原審神戸地裁昭和41年11月28日判決(訟月13巻2号256頁)は、科学技術の観点から、スコッチライトの構造、用途および特性等を踏まえた上で、重要な特性を与える物品は合成樹脂層であると認めるのが相当であるとして、神戸税関長の判断に違法はないとしました。

関税法はいわゆる掲名主義を採用しており、当該対象物がどのような性質の資産であるかという形式的な分類に当てはめることによって適用対象税率が確定する仕組みを採用しています。すなわち、上記バリケン事件では、ある納税者が海外から輸入した「バリケン」なる鳥が、果たして「あひる」なのか否かが極めて重要な論点になったというわけです。これは、上記のスコッチライト事件でも同様の論点であるといってよいでしょう。

金属マンガン事件

また、物品税に関する事例ですが、いわゆる金属マンガン事件では、「金属マンガン」という物質が、当時の地方税法489条1項2号にいう「合金鉄」に含まれるか否かが争われました(同事件の採用した解釈論については、酒井克彦『レクチャー租税法解釈入門』12頁(弘文堂2015)参照)。

結果として、金属マンガンは、同条項にいう「合金鉄」には該当しないとされ、その上で、約15年の長きにわたり金属マンガンの製造に使用する電気について非課税の事実状態が継続したからといって、市長が過年度分にさかのぼって電気ガス税の賦課決定をすることは、禁反言の法理又は信義則に違背しないと示されています(仙台高裁昭和50年1月22日判決(裁判所HP))。

地方税法上の「合金鉄」に該当すれば電気ガス税が非課税となるところ、「金属マンガン」という物質が果たしてどのような物質なのか、その物質の科学的な性質次第では課税か非課税かが変わってくるわけですから、自然科学分野の議論がダイレクトに租税法上の議論に接続した事例といってよいでしょう。

自然科学と租税法

さて、このように、必ずしも分類が明確でない対象物を、申告納税制度の下で納税者が判断しなければならないとすると、納税者の確定申告における義務はこの点においてさらに重くのしかかることになるでしょう。

仮に、「パンダの譲渡は非課税とする」という条文があったとき、「レッサーパンダ」の譲渡は課税対象と解すべきか否か・・・簡潔にいえば、こういった議論が上記の各裁判例の根底に流れている問題といってよいでしょう。

ただでさえ複雑難解と呼ばれる租税法上の概念の理解において、自然科学分野での議論も検討しなければならないとなれば、その道の専門家でない一納税者には酷となる場面も想定されるところです。

もっとも、ジャイアントパンダとレッサーパンダの生物学上の分類に争いがあることが上記の通りであることを踏まえれば、「パンダの譲渡は非課税とする」という法律は、課税要件明確主義の観点から問題がある立法ということになるかもしれませんね。


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著者: 酒井克彦

中央大学法科大学院教授/法学博士

中央大学法科大学院教授。法学博士。現在、税務会計論・租税法などを担当。一般社団法人アコード租税総合研究所 所長、一般社団法人ファルクラム 代表理事。単著に『スタートアップ租税法〔第3版〕』、『クローズアップ保険税務』、『クローズアップ事業承継税制』他5冊のアップシリーズ、『所得税法の論点研究』(財経詳報社)、『裁判例からみる所得税法』、『裁判例からみる法人税法〔3訂版〕』、『裁判例からみる税務調査』(大蔵財務協会)、『レクチャー租税法解釈入門』(弘文堂)、『プログレッシブ税務会計論Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ』(中央経済社)、『アクセス税務通達の読み方』(第一法規)、『キャッチアップ改正相続法の税務』、『キャッチアップ外国人労働者の税務』、『キャッチアップ保険の税務』(ぎょうせい)など。その他、論文多数。
■一般社団法人アコード租税総合研究所
http://accordtax.net/
■一般社団法人ファルクラム(FULCRUM)
http://fulcrumtax.net/

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